以审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据

证据之辨(司法会计鉴定部分)节录

以审计方法进行的司法会计鉴定不得作为定案根据

审计是一项经济管理、经济监督和经济鉴证活动，司法会计鉴定是一项诉讼活动，两者的执业机构资质、执业人员资质、执行的程序、规范和标准等均不相同。刑事案件不应当以审计报告代替司法会计鉴定作为证据使用，也不能将以审计方法操作的司法会计鉴定作为证据。

第一，检材类型不合法（从检材类型视角评析）

审计报告采用“笔录”作为检材，不违反审计准则规范，但违反了诉讼法律及司法会计鉴定基本规范。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南(2019年3月29日修订)第二十二条规定：询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充，询问广泛应用于整个审计过程中。因为审计准则并非专门为诉讼活动设计的，因此可以把“笔录”作为审计证据，审计意见可以根据言词证据得出。

《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十条规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。证据包括：(一)物证;(二)书证;(三)证人证言;(四)被害人陈述;(五)犯罪嫌疑人、被告人供述和辩解;(六)鉴定意见;(七)勘验、检查、辨认、侦查实验等笔录;(八)视听资料、电子数据。证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。此处的“查证”主体应当是司法机关。

而《人民检察院司法会计工作细则(试行)》(高检发技字〔2015〕27号)第二十四条规定，制作鉴定文书须遵守以下规定：(二)鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。

司法部《司法鉴定执业分类规定(试行)》(司发通〔2000〕159号)第九条对司法会计鉴定的界定是：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。

因此，鉴定机构若以证人证言、被害人陈述、犯罪嫌疑人被告人供述和辩解等言词证据作为检材，实质上是代替司法机关对言词证据的证据效力作出确认，属“越俎代庖”之举。

故《人民检察院司法会计工作细则(试行)》禁止鉴定意见依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言形成。同理，《司法鉴定执业分类规定(试行)》仅将会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料列作司法会计检验的对象。

结论，依据询问等方式获得的言词证据不得作为司法会计鉴定的依据。

第二、检验方法不确定（从检验方法视角评析）

鉴定机构在检验过程中采用了“抽样”检验法，符合审计准则规范但不符合诉讼法律要求。

《中国注册会计师审计准则第1314号——审计抽样》(财会[2010]21号)第四条规定，审计抽样(即抽样)是注册会计师对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施的审计程序，要使所有抽样单元都有被选取的机会，以为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础。

本质上审计是一项经济管理、经济监督活动，在审计过程中采用抽样检验方法，能够为注册会计师针对总体得出结论提供合理基础，大大提高审计工作效率。

但从刑事诉讼和刑事证据角度看，以审计抽样方法形成的审计意见或鉴定意见，并不能反映事实全貌，不具备证据的客观性要求，证明力并不高。

第三，检材来源不客观（从检材来源视角评析）

鉴定机构以“函证”的方式获取检材，符合审计规范但不符合司法鉴定规范。

据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》应用指南(2019年3月29日修订)第二条，在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。财政部为规范注册会计师函证程序，专门制订并发布了《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》(财会[2010]21号)。

司法部《司法鉴定程序通则(修订版)》(司法部令第132号)第十二条规定，委托人委托鉴定的，应当向司法鉴定机构提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。

可见：审计证据可以由委托方提供，也可以由审计人员通过各种方式获取。其中“函证”是指注册会计师直接从第三方获取书面答复作为审计证据的过程，是注册会计师获取审计证据的方法之一。

而司法会计鉴定作为司法鉴定的一个门类，其鉴定材料必须由委托方提供，鉴定人不得自行获取鉴定材料。因此，本案的鉴定材料来源不符合这一要求，实际上是鉴定人在按照审计准则进行鉴定。

第四，鉴定标准不科学（从鉴定标准及规范视角评析）

司法会计鉴定意见应当依照国家标准、行业标准和技术规范或者该领域多数专家认可的技术方法，经过科学的分析而形成。

而鉴定意见认定“部分资金去向不明”，属于典型的舞弊审计意见。这种意见可以作为犯罪线索使用，但不能作为定案的根据。

综上，以审计方法进行的司法会计鉴定应当依法排除。